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Carf anula autos de infração lavrados antes da notificação de suspensão de imunidade

26 de junho de 2020

As imunidades tributárias são estabelecidas na Constituição Federal de 1988 como campos de absoluta incompetência tributária dos entes federados, sendo-lhes vedado instituir quaisquer impostos ou contribuições sobre as situações ou pessoas abrangidas por essas limitações ao poder de tributar.

Algumas dessas imunidades, as chamadas incondicionadas, são imediatamente aplicáveis, discutindo-se apenas o alcance semântico dos dispositivos que as estabelecem (e.g. imunidades sobre templos de qualquer culto, art. 150, VI, "b", da CF), enquanto outras, condicionadas, dependem do atendimento a certos requisitos legais (a serem estabelecidos por meio de lei complementar) para que possam ser fruídas, como aquelas estabelecidas nos arts. 150 VI, "c", e 195, § 7º, ambos da CF1 e 2.

Pois bem. Entre as pessoas jurídicas que gozam das imunidades condicionadas, sobre seu patrimônio, renda ou serviços, estão as fundações, entidades sindicais, e instituições de educação e de assistência social, desde que sem fins lucrativos, bastando que eles atendam às condições estabelecidas no art. 14 do CTN, verbis:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Além disso, caso a instituição que goze dessa imunidade deixe de atender aos requisitos legais, o art.14, §1º, estabelece que a autoridade competente poderá suspender a aplicação do benefício. Essa suspensão de imunidade, no âmbito federal, veio a ser regulamentada pelo art. 32 da Lei nº 9.430/963, que estabelece o seu regime temporal, procedimento, a forma como se dará a defesa do contribuinte e, mais importante para o texto de hoje, as condições para a lavratura do auto de infração para cobrança dos tributos que deixaram de ser pagos.

Em suma, os §§1º, 2º, 3º e 4º, do art. 32, da Lei nº 9.430/96, estabelecem que constatado o descumprimento de requisito ou condição da imunidade, cabe à fiscalização expedir notificação relatando essa infração, a qual poderá ser objeto de defesa pelo contribuinte. Ao final, entendendo a autoridade fiscal que não procedem as alegações, determinará a expedição do Ato Declaratório Executivo (ADE), notificando o contribuinte a respeito, inclusive para que ele possa impugnar tal ato (§6º, I).

O art. 32, §6º, II, da Lei nº 9.430/96, estabelece que a efetivação da suspensão da imunidade, por meio da notificação do correspondente ADE, condiciona a lavratura do auto de infração para tributar fatos geradores ocorridos no período da suspensão da imunidade. Não obstante, algumas autuações da Receita Federal têm sido lavradas anteriormente à notificação do contribuinte do ADE, o que fez com que a nulidade de tais atos administrativos fosse questionada no âmbito do CARF.

No Acórdão nº 1102-001.2294, de forma unânime, reconheceu-se de ofício de nulidade do auto de infração, sob o fundamento de que "Somente após o ato formal de suspensão da imunidade/isenção pela autoridade competente é que se abre ao auditor fiscal, que detém a prerrogativa de constituição do lançamento tributário, a possibilidade de lavrar o auto de infração" - em outras palavras, o ADE seria condicionante da possibilidade de autuação do sujeito passivo. Posteriormente, esse mesmo processo foi objeto de embargos de declaração, julgados no Acórdão nº 1201-001.5635, reconhecendo a natureza material desse vício.

No mesmo sentido, o Acórdão nº 1202-00.4446 reconheceu a nulidade da autuação lavrada anteriormente à notificação do ADE, que apenas passou a produzir efeitos cerca de três meses após a notificação do contribuinte do auto de infração, sob fundamento de descumprimento do procedimento do art. 32 da Lei nº 9.430/96. Nesse caso, entretanto, o Colegiado ressaltou que não obstante a nulidade, a autuação também não subsistiria no mérito.

Mais recentemente, o Acórdão nº 1201-003.4227, por unanimidade, também reconheceu a nulidade do auto de infração lavrado para a cobrança de IRPJ e CSLL (a parcela relativa ao PIS/COFINS não foi conhecida e foi remetida para outra Seção de julgamento), pontuando que conforme o art. 32, §§1º, 2º e 3º, da Lei nº 9.430/968, o contribuinte deveria ser previamente notificado dos fatos que ensejaram a suspensão da imunidade, oportunizando sua defesa e provas necessárias, e apenas após isto, poderá o Delegado ou inspetor da RFB expedir o ADE - e apenas após este o auto de infração poderá ser lavrado. Além disso, o Colegiado reconheceu expressamente a natureza material do referido vício.

Nessa linha, há no CARF uma linha de entendimentos que exige que todo o procedimento estabelecido no art. 32 da Lei nº 9.430/96 - da notificação da ocorrência da infração, passando pelo contraditório do contribuinte, até a notificação do contribuinte da decisão final e do ADE - para que o auditor fiscal tenha competência para lavratura do auto de infração..

Sob a mesma racionalidade dos precedentes mencionados acima, o Acórdãos nº 1102-000.9019 reconheceu que uma vez declarada a nulidade do ADE, os autos de infração que foram lavrados contra o contribuinte, ainda que posteriores a essa declaração, deverão ser anulados também, evidenciando a relação de prejudicialidade daquele em relação a estes. Na mesma esteira, o tribunal reconheceu necessário que o procedimento do art. 32 fosse cumprido não apenas para o IRPJ, mas também para as contribuições sociais que sejam objeto de isenções próprias, sob pena de nulidade dos autos de infração correspondentes (Acórdãos nº 1103-000.952 e 1201-002.353).

A Câmara Superior também enfrentou a matéria recentemente, no Acórdão nº 9101-003.58610, por maioria de votos, reconhecendo que apenas após o procedimento do art. 32 da Lei nº 9.430/96, com a derradeira notificação do contribuinte do ADE lavrado, teria o auditor a prerrogativa de constituir o crédito tributário, e declarando a nulidade da autuação. Ressalta também que tal medida seria essencial nos casos em que o autuado seja uma pessoa jurídica potencialmente abrangida pela imunidade, como uma entidade beneficente ou educacional, ao contrário, para usar o exemplo do próprio acórdão, de uma empresa de sapatos que se declare imune. Além disso, por unanimidade, reconheceu-se que tal vício teria natureza material e, por maioria, que o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 se aplicaria também às contribuições sociais, objeto de isenção por força de lei própria.

Esse processo, entretanto, apresenta duas peculiaridades dignas de nota. A primeira delas é o fato do paradigma invocado pela Procuradoria da Fazenda para o seu Recurso Especial dizer respeito a um caso em que o contribuinte, nos períodos autuados, transmitiu DIPJ e DCTF como optante do lucro real, não como entidade imune, o que dispensaria a lavratura de ADE para tributá-lo nesses exercícios, situação que nada tem a ver com o caso que fora julgado.

A segunda é que o seu resultado, apenas na parte relativa à natureza do vício, se deu de maneira unânime, mas com a maioria de votos acompanhando o relator pelas conclusões, o que ensejou a oposição de Embargos pela PFN, aduzindo omissão, por não terem esclarecido a posição predominante sobre natureza do vício, e obscuridade por ter se limitado a invocar as razões do acórdão do CARF, como fundamento de decidir.

Eles foram julgados pelo Acórdão nº 9101-004.14411, que iniciou por reconhecer a nulidade do acórdão embargado por vício de motivação, para na sequência reconhecer, por maioria: i) a nulidade do auto de infração lavrado antes da notificação do ADE; e ii) a nulidade do auto de infração de IRPJ afetaria também os lançamentos reflexos de CSLL, PIS e COFINS; e por qualidade, reconheceu que o vício teria natureza formal, podendo a fiscalização lavrar nova autuação, após a anulação, e desde que observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96.

Em sentido contrário, vale mencionar as declarações de voto apresentadas. Uma delas ressalta que o vício não poderia ser formal, tendo em vista que afeta a própria competência do agente para a lavratura do auto de infração e afeta o direito de defesa do contribuinte. A outra declaração, bastante erudita em sua argumentação, pontua que o ADE é condição de existência jurídica do auto de infração lavrado, visto que, sem ele, a pessoa jurídica restaria amparada pela imunidade/isenção, de modo que sequer faria sentido avançar para questionar, no plano da validade, se o vício seria formal ou material, seguindo a contagem do prazo decadencial pela regra do art. 173, I, do CTN.

De fato, o próprio critério de identificação de vício formal adotado pela CSRF, em outras oportunidades, a exemplo do Acórdão nº 9101-004.52712, é incompatível com a solução adotada no caso mencionado acima. Invoca-se, para a sua identificação, o art. 2º da Lei nº 4.717/1965, que aponta serem causas de nulidade, entre outras, i) incompetência e ii) vício de forma - ora, se a lavratura do ADE é condição para que o fiscal possa validamente lançar o tributo, tratar-se-ia de questão de competência, e não de forma, vícios claramente distinguidos pela legislação invocada. A lavratura do ADE não é mera formalidade para a expedição do auto de infração, mas um procedimento próprio e autônomo, com exercício de contraditório e direito de defesa pelo contribuinte.

Como se pode ver dos precedentes analisados, o CARF tem sido bastante estrito com a necessidade de observância do rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, exigindo que o contribuinte seja notificado do ADE anteriormente à lavratura dos autos de infração, sob pena de nulidade deles (principal e reflexos). Esse rito, inclusive, tem sido exigido para as imunidades referentes às contribuições sociais de PIS/COFINS e CSLL, normalmente lançadas juntamente ao IRPJ, como reflexos.

A despeito das considerações bastante técnicas do Cons. André Moura na declaração de voto no Acórdão nº 9101-004.527, que recolocam a discussão, o CARF tem, em sua a esmagadora maioria das decisões, reconhecido que tal vício teria natureza material, mantendo-se a contagem do prazo decadencial do art. 173, I, do CTN, com a ressalva da decisão proferida pela CSRF, tratando-o como vício formal.

Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

1 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

2 Art. 195. (...)

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Ressalte-se que, a despeito da redação fazer referência à figura da isenção, o STF já pacificou há muito o entendimento de que se trata de autêntica imunidade (e.g. ADI 2028).

3 Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste artigo.

4 Relator Cons. João Carlos de Figueiredo Neto, julgado em 22/10/2014.

5 Relator Cons. Paulo Cezar de Aguiar, julgado em 15/02/2017.

6 Relatora Cons. Valéria Cabral Verçoza, julgado em 14/12/2010.

7 Relator Cons. Neudson Cavalvante Albuquerque, julgado em 11/12/2019.

8Art. 32. (...)

§ 1º Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está observando requisito ou condição previsto nos arts. 9º, § 1º, e 14, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração.

§ 2º A entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e provas que entender necessárias.

§ 3º O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.

9 Relator Cons. Francisco Alexandre Linhares, julgado em 06/08/2013.

10 Relator Ad Hoc Cons. Gerson Guerra, julgado em 09/05/2018.

11 Relatora Cons. Lívia Germano, julgado em 07/05/2019.

12 Relatora Cons. Cristiane Silva Costa, julgado em 07/11/2019.